餐飲、網(wǎng)絡(luò)教育等越來越多的行業(yè)采取預付費交易方式

　　3月15日國際消費者權(quán)益日，中央電視臺3·15晚會相關(guān)的話題頻上熱搜。根據(jù)中國消費者協(xié)會發(fā)布的消息，“預付費商家跑路”成為2020年度消費安全四大熱點問題之一。最近幾年，餐飲、網(wǎng)絡(luò)教育等越來越多的行業(yè)，在實際經(jīng)營中采取預付費交易方式。專業(yè)人士提醒，企業(yè)采用預付費模式開展經(jīng)營，要關(guān)注不同模式下、不同稅種間的納稅義務(wù)發(fā)生時間，從發(fā)票開具環(huán)節(jié)做起，有效管控稅務(wù)風險。

　　哪些業(yè)務(wù)屬于預付費模式?

　　預付費模式的顯著特點，就是“先交費后消費”。長租公寓預收房租，百貨零售、美容美發(fā)、休閑健身等商戶發(fā)行單項消費預付卡，培訓機構(gòu)推出課程套餐等，都屬于預付費模式。

　　從業(yè)務(wù)模式上看，市面上常見的預付卡，可以大體分為單用途卡和多用途卡。據(jù)國家稅務(wù)總局溫州市稅務(wù)局貨物和勞務(wù)稅科科長余德強介紹，從稅收監(jiān)管的角度上看，比較常見的超市充值卡、美容卡、健身卡和各類會員卡，以及具有收費公路通行費電子交費功能的ETC卡，屬于單用途卡，消費者只能在發(fā)卡企業(yè)及其所屬集團，或者同一品牌特許經(jīng)營體系內(nèi)，兌換貨物或服務(wù)。市民卡這類既可以用來交納水、電、煤氣費用，又可以在便利店、商場等地使用的預付卡，屬于多用途卡，消費者可跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨法人使用，購買貨物或服務(wù)。

　　稅務(wù)處理中應(yīng)該注意什么?

　　不同預付費模式的稅務(wù)處理，應(yīng)分情況對待。

　　余德強說，常見的預付卡，稅務(wù)處理時應(yīng)參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點若干征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第53號，以下簡稱“53號公告”)等稅收政策的規(guī)定進行。

　　對于單用途卡，發(fā)卡方銷售單用途卡，或者接受單用途卡持卡人充值取得的預收資金，不繳納增值稅。因發(fā)行或者銷售單用途卡并辦理相關(guān)資金收付結(jié)算業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費、結(jié)算費、服務(wù)費、管理費等收入，應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅。對于多用途卡，發(fā)卡方銷售多用途卡取得的等值人民幣資金，或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值資金，不繳納增值稅。支付機構(gòu)可向購卡人、充值人開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。如果涉及“充1000送100”“買十送一”等銷售模式，企業(yè)還需按照折扣銷售等的相關(guān)規(guī)定進行稅務(wù)處理。

　　“加油充值卡則比較特殊?！北本┮阻悇?wù)師事務(wù)所合伙人高麗霞介紹，從稅收相關(guān)政策的規(guī)定上看，加油充值卡不適用單用途卡的相關(guān)規(guī)定，也不符合多用途卡的定義，不屬于多用途卡。按照《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》等的規(guī)定，企業(yè)售賣加油卡時，應(yīng)按預收賬款方法作相關(guān)賬務(wù)處理，不繳納增值稅。預售單位在發(fā)售加油卡時，可以開具普通發(fā)票。如果用戶要求開具增值稅專用發(fā)票，待用戶憑卡加油后，企業(yè)可根據(jù)加油卡回籠記錄，向其開具增值稅專用發(fā)票。接受加油卡銷售成品油的單位與預售單位結(jié)算油款時，銷售成品油的單位應(yīng)根據(jù)實際結(jié)算的油款，向預售單位開具增值稅專用發(fā)票。

　　納稅義務(wù)發(fā)生時間如何確定?

　　中匯江蘇稅務(wù)師事務(wù)所合伙人孫洋提醒，在預付費模式下，不同稅種納稅義務(wù)發(fā)生時間的確認時點是不同的。以長租公寓出租住房，一次性收取數(shù)月或數(shù)年租賃費為例，增值稅處理中，企業(yè)應(yīng)在收取預收款即房租的當日，確認增值稅應(yīng)稅收入;企業(yè)所得稅處理中，應(yīng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入。如果跨年度一次性收取租金的，可以在租賃期內(nèi)，分期確認收入的實現(xiàn)，也可以一次性確認收入。之所以會產(chǎn)生這個差異，主要是因為增值稅和企業(yè)所得稅相關(guān)政策對預付費模式下的收入確認時間有不同的規(guī)定。

　　根據(jù)增值稅相關(guān)稅收政策的規(guī)定，發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。銷售貨物，采取預收貨款方式的，其收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天為貨物發(fā)出的當天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。納稅人提供租賃服務(wù)采取預收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預收款的當天。單用途卡和多用途卡相對特殊，按照53號公告的規(guī)定，在收到充值款時暫不確認增值稅應(yīng)稅收入的實現(xiàn)，而是在具體銷售貨物或服務(wù)時才確認。

　　在企業(yè)所得稅方面，現(xiàn)行規(guī)定并無針對預收、預付行為的專門條款。不過，在稅務(wù)處理時，企業(yè)必須堅持權(quán)責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。余德強說，企業(yè)收到款項，是否需要確認收入，可以結(jié)合四個條件進行判斷：一是商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;二是企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制;三是收入的金額能夠可靠地計量;四是已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

　　余德強說，只有同時滿足上述四個條件，方能確認收入的實現(xiàn)。基于這一原理，企業(yè)在收到預收款時，商品的所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移，成本也還不能可靠地核算，尚不需要確認企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入;待業(yè)務(wù)真實發(fā)生時，再行確認收入。

　　發(fā)票何時開具，怎么開具?

　　預付費模式下，企業(yè)的收費方式很多，發(fā)票開具方式也不盡相同。有的企業(yè)會在確認收入時，分期、分階段開具發(fā)票;有的會在收取預收款時，全額開具發(fā)票。孫洋分析，發(fā)票如何開具，將在很大程度上決定后續(xù)應(yīng)如何進行稅務(wù)處理。

　　高麗霞提醒，如果商家銷售單用途卡或多用途卡，應(yīng)在銷售環(huán)節(jié)取得預收款或充值資金時，向持卡人開具稅收分類編碼為“預付卡銷售和充值”的不征稅增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。持卡人使用預付卡購買貨物或服務(wù)時，企業(yè)也不得向持卡人開具增值稅發(fā)票。

　　國家稅務(wù)總局溫州市稅務(wù)局貨物和勞務(wù)稅科副科長蔡景像說，實務(wù)中，還有一種特殊情形是，企業(yè)會委托第三方代為銷售預付卡。這導致銷售方(即企業(yè))與售卡方(即第三方)不是同一個納稅人。這種情況下，銷售方在收到售卡方結(jié)算的銷售款時，應(yīng)向售卡方開具稅收分類編碼為“預付卡銷售和充值”的不征稅增值稅普通發(fā)票，并在備注欄注明“收到預付卡結(jié)算款”，不得開具增值稅專用發(fā)票。售卡方從銷售方取得的增值稅普通發(fā)票，作為其銷售預付卡或接受預付卡充值并取得預收資金，不繳納增值稅的憑證，自行留存?zhèn)洳椤Ｒ簿褪钦f，持卡人只能在充值時索取增值稅發(fā)票，而不能在購買貨物或服務(wù)時索取。

　　從中央電視臺3·15晚會曝光的問題來看，“預付費商家跑路”深受社會各界詬病。蔡景像說，依法經(jīng)營，誠信納稅，是每個納稅人必須堅持的底線。收取預付費后，企業(yè)應(yīng)合規(guī)進行相應(yīng)稅務(wù)處理。如果經(jīng)營陷入困境，無法繼續(xù)，企業(yè)應(yīng)處理好預收款項的善后事宜，并按照相關(guān)要求，辦理清算和注銷?！熬砜钆苈贰?，并不能逃避包括稅務(wù)機關(guān)在內(nèi)的監(jiān)管部門的監(jiān)管，不僅企業(yè)會被認定為非正常戶，納稅信用直接被認定為D級，而且法定代表人和相關(guān)人員將面臨多部門的聯(lián)合懲戒措施，可謂一處失信處處受限。